VAT w budownictwie

Przepisy podatkowe ustawy o podatku od towarów i usług sprawiają podatnikom wiele problemów, nie tylko sprzedawcom towarów i usług, ale również nabywcom.

W budownictwie jednym z podstawowych problemów inwestorów, a także firm budowlanych jako oferentów robót budowlanych, jest zastosowanie w danych robotach budowlanych właściwej stawki podatku VAT. Chodzi o to, czy stosować stawkę 23 proc. podatku VAT czy stawkę obniżoną 8 proc.

Dlaczego jest to takie istotne na etapie złożenia oferty na roboty budowlane? Przypomnijmy, że istotą oferty jest oferowanie wykonania danych robót budowlanych za cenę określoną w ofercie. Cena w ofercie należy do essentialia negotii, jest również elementem przedmiotowo istotnym umowy najmu. Według art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena zawiera podatek VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu takim podatkiem. Z tego względu przyjmuje się, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy.

Skąd ma wiedzieć oferent składający ofertę na wykonanie robót budowlanych, jaką stawkę podatku VAT ma uwzględnić w oferowanej cenie – 23 proc. czy stawkę obniżoną? Odpowiemy, że przede wszystkim powinien znać przepisy ustawy VAT, ale czy tylko. Podatników z zasady obowiązuje obecnie stawka 23 proc. podatku VAT. Przypomnijmy jednak, że w nowej ustawie o podatku od towarów i usług, tak jak w poprzednim stanie prawnym, ustawodawca przewiduje w art. 41 ust. 12a – 12c u.p.t.u. możliwość zastosowania stawki obniżonej w odniesieniu do robót budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (a także odpowiednio do dostawy).

Co to jest „społeczny program mieszkaniowy”?

Przez budownictwo objęte „społecznym programem mieszkaniowym” rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską (chodzi o ludzi starszych i niepełnosprawnych).

Ta ogólna definicja społecznego programu mieszkaniowego jest zawężona wyłączeniem zawartym w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., ponieważ do programu nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 mkw., a także lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 mkw. Gdyby jednak w danym budynku mieszkalnym były lokale normatywne i nienormatywne, w rozumieniu tego przepisu, to stawkę obniżoną stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej objętej społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.  W pozostałym zakresie robót budowlanych podatnika obowiązuje stawka 23 proc. podatku VAT. Z tym że w odniesieniu do konserwacji budynków mieszkalnych na podstawie rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku, przewidziano także stawkę obniżoną.

W tym miejscu pojawiają się dwie podstawowe wątpliwości: po pierwsze – co oznacza „powierzchnia użytkowa” określona w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. (ustawa tego nie określiła) i według jakich zasad ją ustalać, ponieważ cyt. ustawa nie zawiera takiego pojęcia ani nie odsyła do innych przepisów prawa, po drugie – czy do społecznego programu mieszkaniowego, uprawniającego do stosowania stawki obniżonej podatku VAT, zaliczyć można roboty budowlane poza budynkiem, w tym także budowę budowli i przyłączy itp. W szczególności powstaje pytanie, czy do obliczenia powierzchni użytkowej, o której mowa w cyt. przepisie, można przyjąć jedną z norm pomiaru, przyjętą przez inwestora, właściciela nieruchomości, w posiadanej dokumentacji techniczno-budowlanej, tj. normę pomiaru PN – 70/B-2365 lub normę pomiaru ISO – 9836:1997.

Wprawdzie dla podmiotu dysponującego dokumentacją techniczno-budowlaną jest oczywiste w związku z posiadaną dokumentacją techniczno-budowlaną, jaka jest powierzchnia użytkowa, w tym powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali. Jednakże pamiętajmy, że prawo podatkowe rządzi się innymi prawami i niekoniecznie to, co jest oczywiste dla inwestora, musi być oczywiste dla organu podatkowego. Wyjaśnienie tych wątpliwości jest istotne dla prawidłowego stosowania stawek podatku VAT, zarówno na etapie złożenia oferty przez oferenta robót budowlanych, jak i podczas fakturowania robót budowlanych i rozliczania podatku VAT z organem podatkowym. Wyjaśnieniem tych kwestii zainteresowani są również inwestorzy, także ze względów podatkowych i finansowych.

Gdyby sprawy były proste, wystarczyłoby oprzeć się na interpretacjach podatkowych izb skarbowych (działających przy ich wydawaniu w imieniu Ministra Finansów). Jednakże wielość orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne w sporach z organami interpretującymi wskazuje na to, jak dalece prawo podatkowe jest niejednoznaczne oraz że nie zawsze można zawierzyć interpretacjom MF wydanym w indywidualnych sprawach. Stąd też dla podatników szczególnie ważne są orzeczenia sądów administracyjnych, a zwłaszcza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotę niektórych orzeczeń NSA przedstawię poniżej.

Sposób obliczania „powierzchni użytkowej”

W wyroku NSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. I FSK 888/12, oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie, który uchylił interpretację podatkową MF w przedmiocie wyjaśnienia art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Przedmiotem działalności podatnika, spółki, była budowa i dostawa domów o powierzchniach przekraczających odpowiednio 150 mkw. i 300 mkw. Podatnik wyjaśnił, że w celu obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby własnej działalności stosuje zasady dotyczące jej obliczania zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365 „Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru” (Norma PN-70/B-02365).

Zdaniem organu interpretującego, przy poszukiwaniu znaczenia powierzchni użytkowej należy kierować się definicją zawartą w obowiązującym rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), bowiem do tego aktu odwołują się art. 41 ust. 12a czy art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, które określając wysokość stawki podatku, odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych. Natomiast co do sposobu dokonywania pomiaru powierzchni pomieszczeń z wykorzystaniem Normy PN-70/B-02365 Minister Finansów podkreślił, że dobór odpowiedniej metody pomiaru powierzchni nie wynika z przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie może być przedmiotem interpretacji.

Pomimo wezwania Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji podatkowej. W tej sytuacji podatnik skierował skargę do sądu administracyjnego, który stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie.  WSA w Warszawie odnośnie do znaczenia pojęcia „powierzchnia użytkowa” stwierdził, iż najbardziej bliska temu pojęciu jest definicja „powierzchni użytkowej” zawarta w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że dla tych ma zastosowanie norma PN-70/B-02365, ponieważ nie ma ona charakteru normatywnego oraz nie została zaliczona do tzw. norm obowiązkowych przewidzianych w rozporządzeniu. Skomentujmy, że niestety z takim wyrokiem nie można się zgodzić, nie dziwmy się zatem, że kwestią tą, w ramach skargi kasacyjnej, zajął się NSA.

Zdaniem NSA, sytuacja braku definicji „powierzchni użytkowej” w ustawie o VAT sprawia, że podatnik ma możliwość „racjonalnego wyboru” jednej z już istniejących definicji powierzchni użytkowej. Stąd też stwierdził, że skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowanie pojęcia „powierzchnia użytkowa” na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku VAT, to tym samym zaakceptował sytuację, że takiego wyboru będą dokonywać podatnicy, z użyciem np. norm stosowanych w budownictwie. Stwierdził, że normy pomiaru powierzchni nie są obligatoryjne i ustawodawca ma tego świadomość, ponieważ obligatoryjność norm pomiaru nie wynika z przepisów prawa.  W związku z tym NSA jednoznacznie stwierdził, że „inna wykładnia art. 41 ust. 12b ustawy o VAT obarczona byłaby wykładnią wbrew Konstytucji”.

Według wyroku NSA: „Przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia »powierzchni użytkowych« w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia »powierzchni użytkowych« można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne”.

Podobnie orzeczono w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. I FSK 953/12, stwierdzono: „obliczając powierzchnię sprzedawanych budynków czy mieszkań dla rozliczenia podatku od towarów i usług, deweloperzy mogą stosować dowolne normy techniczne”.

Kwestia robót budowlanych zaliczanych do „społecznego programu mieszkaniowego”

Kwestia ta dotyczy w istocie znaczenia „społecznego programu mieszkaniowego” uprawniającego do stosowania stawki obniżonej podatku VAT, w szczególności rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, czy do robót budowlanych, które mogłyby być zaliczone do „społecznego programu mieszkaniowego”, można zaliczyć roboty budowlane poza budynkiem, w tym także budowę budowli, budowę przyłączy itp.

Do rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia doszło w uchwale NSA w Warszawie (w składzie 7 sędziów) z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 7/12, w której stwierdzono: „Wyłącznie roboty realizowane wewnątrz obiektów mieszkalnych mogą być opodatkowane niższą, 8-proc. stawką VAT. Podłączenie do wodociągu, kanalizacji czy gazociągu jest objęte stawką podstawową. Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Przedstawiając powyższe wątpliwości podatników, wywołane niejasnością przepisów art. 41 ust. 12a – 12c ustawy VAT dot. stosowania obniżonej stawki podatku VAT, nasuwają się smutne konstatacje, dlaczego przepisy prawa podatkowego są nieprecyzyjne i niejasne, dlaczego podatnik musi ponosić konsekwencje działania w ramach niejasnych przepisów podatkowych.

Przypomnijmy, że na powyższe nieprawidłowości w stanowieniu prawa podatkowego zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, w tym w wyroku z dnia 22 maja 2002 r., K. 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33., przypominając ustawodawcy, że „naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań”. Podatnicy oczekiwali, że rewolucyjne zmiany ustawy VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., obejmą również doprecyzowanie cyt. przepisów. Tak się jednak nie stało. Co w tej sytuacji pozostaje przeciętnemu podatnikowi ? Powinien śledzić orzecznictwo sądów administracyjnych, przy tym sprawdzając, czy w danej sprawie linia orzecznicza jest jednolita, czy nie. Taka sytuacja jest dla podatników niekorzystna, są oni bowiem adresatami normy prawa podatkowego, którego ukształtowanie ustawodawca pozostawił organom orzekającym.