Sprzedaż mieszkania – kwestie podatkowe dla sprzedającego

Począwszy od stycznia 2007 r. zasady dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu obrotu nieruchomościami uległy istotnym zmianom.

Począwszy od stycznia 2007 r. zasady dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu obrotu nieruchomościami uległy istotnym zmianom. Podstawowe rozwiązanie funkcjonujące w tym zakresie w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF) do końca 2006 r., tj. ryczałtowe opodatkowanie przychodów (bez zaliczenia rozliczeń kosztów zakupu) z zastosowaniem stawki 10 proc. podatku zostało zastąpione przez nową zasadę generalną zakładającą opodatkowanie dochodu (tj. przychodu pomniejszonego m.in. o koszty nabycia) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem stawki 19 proc. podatku.

Niespełna rok stosowania nowych regulacji prawnych przyniósł pierwsze wątpliwości praktyczne, w szczególności w zakresie nowych zasad zwolnienia od opodatkowania oraz zastosowania poprzednich rozwiązań w ramach tzw. praw nabytych (tj. dla nieruchomości nabytych przed 2007 r.). Pojawiły się już również pierwsze interpretacje i pisma odnoszące do tego zagadnienia. W poniższym artykule omawiamy podstawowe zagadnienia podatkowe dotyczące zarówno obecnego stanu prawnego, jak i stanu prawnego sprzed 2007 r., który dla przypadków określonych w przepisach przejściowych jest nadal obowiązujący.

Obecny stan prawny

Na mocy znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych* (dalej: ustawa PDOF) obecnie obowiązujący art. 30e ustawy PDOF stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczących:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa
do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów
podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei za podstawę obliczania podatku przyjmuje się w tym przypadku dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw (ceną sprzedaży), a odpowiednio wyliczonymi kosztami dotyczącymi tej nieruchomości. W zakresie kosztów pomniejszających przychód należy w pierwszej kolejności uwzględnić odpowiednio udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia danej nieruchomości. Do bazy kosztowej zalicza się również udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem zbycia i które zostały poczynione w czasie ich posiadania. Należy również zauważyć, że dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z innymi źródłami przychodów, a procedura rozliczenia podatku z tego tytułu zakłada, że podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (np. jeśli sprzedamy w styczniu 2008 r. nieruchomość nabytą po styczniu 2007 r., podatek z tytułu ewentualnego dochodu osiągniętego z takiej sprzedaży będzie podlegał rozliczeniu dopiero do końca kwietnia 2009 r.).

Analizowane regulacje prawne zawierają również szczegółowe postanowienia dotyczące możliwości rozpoznania kosztów podatkowych w sytuacji sprzedaży nieruchomości nabytej wcześniej nieodpłatnie (np. w drodze darowizny). Zgodnie z tymi regulacjami za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, i które zostały poczynione w czasie ich posiadania, a także kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W obu przypadkach podstawowymi dokumentami niezbędnymi dla potwierdzenia dokonanych nakładów na nabycie i ulepszenia są faktury VAT oraz ewentualnie inne dokumenty dotyczące nakładów o charakterze administracyjnym. W interesie podatników jest zatem stałe gromadzenie wszelkiej dokumentacji mogącej potwierdzać wydatki ponoszone w tym zakresie (nie dotyczy to wydatków na bieżące utrzymanie nieruchomości).

Znowelizowana ustawa PDOF wprowadza również nowy typ zwolnienia od opodatkowania w przypadku transakcji dotyczących zbycia nieruchomości. Zgodnie bowiem z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 126 wolne od opodatkowania będą przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

 

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W przypadku małżonków zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga z nich.

Warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia od opodatkowania jest złożenie przez podatnika do właściwego dla niego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia nieruchomości odpowiedniego oświadczenia, w którym potwierdzi on, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia. W tym miejscu warto podkreślić, że jest to obecnie jedyne istotne zwolnienie w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i stosowane wcześniej zwolnienia np. w przypadku przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na inną nieruchomość utraciły co do zasady swoją moc prawną.

Zastosowanie zwolnienia „meldunkowego” budzi już obecnie istotne kontrowersje, gdyż przepisy nie precyzują, w jaki sposób powinien być liczony okres 12 miesięcy. Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że kluczowy powinien być przede wszystkim okres faktycznego stałego meldunku w danej nieruchomości i to niezależnie od faktu, czy podatnik był w całym tym okresie jej właścicielem. Kwestia ta była przedmiotem interpelacji poselskiej (nr. 6640) i MF w swojej odpowiedzi uznało, że okres meldunku powinien być liczony najwcześniej od dnia nabycia nieruchomości (interpretacja niekorzystna dla podatników – przykładowo w sytuacji, gdy podatnik mieszkałby w nieruchomości od dłuższego czasu i był tam zameldowany, a po nabyciu prawa do nieruchomości np. w drodze spadku czy darowizny podjąłby decyzję o jej sprzedaży, konieczne byłoby – zdaniem MF – ponowne spełnienie okresu 12-miesięcznego zameldowania dla zwolnienia od opodatkowania). Początkowe interpretacje organów podatkowych wydawane w tej sprawie były zgodne z argumentacją zaprezentowaną przez MF.

Należy jednak zauważyć, że w ostatnim okresie podejście organów podatkowych uległo w tej sprawie modyfikacji i pojawiają się coraz częściej interpretacje bardziej korzystne dla podatników, i co należy podkreślić, odzwierciedlające przytoczoną literalną wykładnię analizowanego przepisu. Korzystny dla podatnika był również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 lipca 2007 r. (sygn. I SA/Sz 330/07), który w orzeczeniu stwierdził, że określony w ustawie okres zameldowania odnosi się wyłącznie do daty zbycia nieruchomości, istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia. Sąd uznał bowiem, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy PDOF jest jednoznaczny w powyższej kwestii i wobec tego nie można dokonywać jego wykładni w sposób sprzeczny z literalnym jego brzmieniem. Sąd podkreślił, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zastosowania zwolnienia od okresu zameldowania we własnym lokalu czy budynku, to dokonałby właśnie takiego zapisu – skoro takiego zapisu w ustawie nie ma, to nie można w drodze interpretacji przepisu tworzyć dodatkowego warunku uprawniającego do ulgi podatkowej. Tezy z przytoczonego wyroku mogą stanowić istotne argumenty w przypadku ewentualnego sporu podatnika z organem podatkowym, ale warto również pamiętać, że wyrok ten jest wiążący tylko dla tej konkretnej sprawy i podatnicy muszą się również liczyć z mniej przychylnym podejściem właściwych dla nich organów podatkowych. Dla zwiększenia własnego zabezpieczenia w tym zakresie można każdorazowo rozważyć wystąpienie do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej we własnej sprawie.

Kwestia zwolnienia „meldunkowego” nie jest niestety jedynym problematycznym zagadnieniem związanym z nowelizacją przepisów w powyższym zakresie. Wprowadzone rozwiązania skutkują bowiem również koniecznością weryfikacji, które przepisy są właściwe w przypadku sprzedaży danej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy zmieniającej przedmiotowe przepisy (ustawa z 16 listopada 2006; Dz.U. nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i wskazanych praw majątkowych, które były nabyte lub wybudowane (oddane do używania) do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady ustawy PDOF w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji przyjętego rozwiązania, dla wszelkich nieruchomości nabytych jeszcze przed początkiem br. w przypadku ich sprzedaży właściwe będą stare przepisy ustawy PDOF. Przed ich szczegółowym omówieniem warto również podkreślić, że będą one miały także zastosowanie do nieruchomości wybudowanych i co – ważne – oddanych formalnie do używania przed 1 stycznia 2007 r. W wypadku nieruchomości, które były wybudowane wcześniej, ale ich formalne przekazanie do używania nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. dla ich sprzedaży właściwe będą zasady opodatkowania opisane powyżej.

Regulacje obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.

W myśl uchylonego 1 stycznia br. art. 28 ustawy PDOF przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i wskazanych praw majątkowych były opodatkowane w formie ryczałtu w wysokości 10 proc. uzyskanego przychodu. Procedura poboru podatku zakładała, że podatek był płatny indywidualnie przez podatnika bez dodatkowego wezwania ze strony organu podatkowego w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Powyższy przychód nie był łączony z przychodami podatnika z innych źródeł.

Stare regulacje przewidywały również możliwość uniknięcia opodatkowania przychodu, gdyż zwolnione od opodatkowania (przy zachowaniu pewnych warunków) były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

 

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,


• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,


• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,


• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,


• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W konsekwencji powyższego, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości złożył oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przychodu przeznaczy na inne cele mieszkaniowe zryczałtowany podatek nie był pobierany. Oczywiście regulacje w brzmieniu przed 1 stycznia br. przewidywały również, że jeżeli nie spełnione byłyby warunki dla zastosowania wskazanego zwolnienia (brak wywiązania się z przeznaczenia przychodu zgodnie ze złożonym oświadczeniem) podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku razem z należnymi odsetkami.

Wskazane zasady obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. będą miały również zastosowanie obecnie w wypadku odpłatnego zbycia wszelkich nieruchomości, które zostały nabyte przez podatników przed 1 stycznia 2007 r. Taka regulacja prawna powoduje konieczność odnoszenia się do przepisów prawa, które są już obecnie uchylone (np. art. 28 ustawy PDOF), co może być kłopotliwe dla niektórych podatników. Dla uproszczenia ewentualnej analizy prawnej w tym zakresie prezentujemy poniżej zwięzłą tabelę porównawczą ze wskazaniem odpowiednich zasad opodatkowania.

 

*Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350)

Taxpoint