Pierwsze interpretacje podatkowe w sprawie obrotu „podatkiem śmieciowym”

Wraz z wejściem w życie przepisów pojawiły się wątpliwości dotyczące prawidłowości stosowania przepisów ustawy VAT.

Wejściu w życie obowiązku podatkowego właścicieli nieruchomości (władających) w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi towarzyszyły wątpliwości podatników, w tym podatników wynajmujących lokale, dotyczące prawidłowości stosowania przepisów ustawy VAT przy obciążaniu najemców wydatkami z tytułu tego podatku śmieciowego.  Przypomnijmy, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest daniną publiczną należną danemu organowi podatkowemu (wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi). Mają do niej zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej.

Jednym z podstawowych pytań podatników kierowanych do Izb Skarbowych była wątpliwość prawno-podatkowa, czy obciążenie najemcy lokalu użytkowego wydatkiem wynajmującego z tytułu podatku śmieciowego jest obrotem podatkowym podatnika, a związku z tym, czy obciążenie takie stanowi podstawę opodatkowania właściwą stawką podatku VAT, tj. stawką 23% podatku VAT. Przypomnijmy, że przed 1 lipca 2013 r. właściciele nieruchomości ponoszący koszty wywozu odpadów komunalnych występowali w zupełnie innej sytuacji prawno-podatkowej, ponieważ działając imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich, tj. najemców lub dzierżawców, zamawiali w firmie wywozowej usługę wywozu odpadów, a później po otrzymaniu faktury od firmy wywozowej przenosili obciążenia z tytułu poniesionych kosztów wywozu odpadów komunalnych na te osoby trzecie, tj. najemców lub dzierżawców.

W zależności od charakteru umów najmu, przeważnie w takich wypadkach dochodziło do refakturowania poniesionych wydatków z tego tytułu na osoby trzecie, z zastosowaniem stawki podatku VAT z faktury pierwotnej wystawionej przez firmę wywozową. Przypomnijmy, że „refakturowanie” jest czynnością przeniesienia obciążenia wierzytelności z przyjętej przez podatnika faktury na osobę trzecią, i ma podłoże w zawieranych umowach obrotu gospodarczego. W takim wypadku wynajmujący dzieli obciążenia z tego tytułu na wielu najemców według zasad przyjętych w umowie.

W orzecznictwie NSA przyjęto, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją natomiast uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Obciążenie z tytułu kosztów usługi wywozu odpadów było traktowane w rozliczeniach z najemcami tak samo, jak rozliczenia z tytułu innych mediów (ciepła, wody, gazu) dostarczanych przez pośredniczącego w tej sprawie wynajmującego. Nie zawsze jednak w stosunkach najmu chodziło o refakturowanie poniesionych przez wynajmującego kosztów mediów, w tym kosztów wywozu odpadów. Jeśli bowiem z umowy najmu lokalu użytkowego nie wynikało bezspornie odrębne rozliczanie mediów w formie refakturowania, to wynajmujący był zobowiązany do potraktowania całości obciążeń jako usługi kompleksowej najmu, z obowiązkiem zastosowania stawki podatku 23%.

Takie podejście do wykonywania usługi pośredniczenia w dostawie mediów jest zgodne z dyrektywą UE 2006/112/WE i zostało wyjaśnione w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.  Jeszcze pod rządem poprzednich przepisów ustawy VAT w orzecznictwie wyjaśniono, że „opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu” – por. wyrok NSA z 31 maja 2013 r., sygn. I FSK 740/10.

Podobnie odniesiono się do tej kwestii w innych orzeczeniach:

Wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Łd 908/12:
„Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje go do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której podatnik działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).  Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media”.

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 150/13:
„Nie ma przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe co powoduje, że odrębnie wystawiane będą faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Wejście w życie nowego systemu gospodarki odpadami komunalnymi zmieniło zasadniczo rolę i sytuację prawno-podatkową właściciela nieruchomości, który już nie występuje w roli nabywającego usługę wywozu odpadów na rzecz osób trzecich a następnie w roli pośrednika refakturującego poniesione koszty nabytej usługi na rzecz finalnych odbiorców, najemców lub dzierżawców. Oznacza to dla wynajmujących brak możliwości refakturowania poniesionego wydatku na podatek śmieciowy, ponieważ właściciel nieruchomości nie kupuje już usługi wywozowej, a jedynie ponosi koszt podatku śmieciowego. Tak więc przepisy art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie mogą mieć zastosowania.  Z tego właśnie powodu pojawiły się pytania wynajmujących, czy stosować do takich obciążeń z tytułu wydatku na podatek śmieciowy przepisy ustawy VAT, a jeśli tak to jakie przepisy ustawy VAT stanowiłyby podstawę do obciążenia najemców z tytułu zwrotu takich wydatków.

W szczególności chodziło o odpowiedź, czy obciążenie takie należy traktować jak zwrot wydatków poniesionych w imieniu najemców i na ich rzecz, ponieważ w takim wypadku miałyby zastosowanie przepisy art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT. Przypomnijmy, że cyt. przepis został transponowany do prawa polskiego z dniem 1 stycznia 2014 r. W przedstawionej sytuacji obciążenie, o którym mowa, nie byłoby obrotem podatkowym. Druga możliwość podatkowa to taka, że obciążenia najemców z tytułu wydatku poniesionego na podatek śmieciowy nie mogą być traktowane jako zwrot wydatków w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji może oznaczać, że obciążenia, o których mowa, stanowią element usługi kompleksowej najmu, a więc podstawę opodatkowania stanowiłaby całość świadczenia z usługi najmu, łącznie z obciążeniem za wydatek na podatek śmieciowy. W wypadku najmu komercyjnego chodzi o zastosowanie od całej podstawy opodatkowania stawki 23%.

Zapytamy, dlaczego w warunkach najmu opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi miałaby być liczona do podstawy opodatkowania?  Otóż, od dnia 1 stycznia 2014 r. uległy zasadniczej zmianie przepisy ustawy VAT odnoszące się do określenia przez podatnika podstawy opodatkowania. Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem …, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W art. 29a ust. 6 u.p.t.u. doprecyzowano to ustalając, że „podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Oto i dylemat podatnika, czy obciążenia, o których mowa, stanowią podstawę opodatkowania czy nie. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest dla podatników niezwykle istotne, stąd też pojawiła się seria wniosków podatników o wydanie interpretacji podatkowych w indywidualnej sprawie.
Wątpliwości podatników co do sposobu traktowania obciążenia najemców wydatkiem na podatek śmieciowy rozwiały pierwsze interpretacje podatkowe, wydane jeszcze przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W piśmie z dnia 16 października 2013 r. Izba Skarbowa w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-508/13-6/OS, udzielono odpowiedzi na pytanie spółdzielni mieszkaniowej, czy prawidłowo obciąża m.in. najemców lokali użytkowych opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi za obciążenie opłatą gospodarowania odpadami podatkiem VAT według stawki 23%. W interpretacji podatkowej wyjaśniono: „Ponoszone przez wynajmującego wydatki, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Również opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są kosztami dodatkowymi stanowiącymi element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe opłaty są częścią świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego. Wobec powyższego, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych jest opodatkowana stawką właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu lokali użytkowych w wysokości 23%”. W piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. ILPP5/443-110/13-2/PG, udzielono odpowiedzi, czy obciążenie najemcy lokalu użytkowego opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji podatkowej wyjaśniono:
„Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu użytkowego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wynagrodzenie związane z najmem (dzierżawą) danego lokalu, tj. wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana. 

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż świadczenia dodatkowe, w tym opłata za wywóz nieczystości, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, i w związku z tym są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. 

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż pomimo tego, że - jak wskazał Wnioskodawca - opłaty za wywóz nieczystości stanowią odrębny element rozliczeń z najemcą, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.  Zatem, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali użytkowych, a koszty dodatkowe (w tym za wywóz nieczystości) są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, opłaty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłata za wywóz nieczystości, którą Spółdzielnia obciąża najemców podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu”.

W przytoczonych interpretacjach podatkowych jednoznacznie wyjaśniono, że dodatkowe obciążenie najemcy lokalu użytkowego z tytułu wydatku wynajmującego na podatek śmieciowy stanowią element całego świadczenia, usługi najmu. Oznacza to w konsekwencji konieczność dokumentowania obciążenia, o którym mowa, fakturami a nie notami, oraz konieczność opodatkowania stawką właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu lokali użytkowych, w wysokości 23%.

Interpretacje te konweniują z nowymi przepisami ustawy VAT (patrz art. 29a u.p.t.u.), które do podstawy opodatkowania zaliczają podatnikowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy; do podstawy tej zalicza się opłaty i itp. należności. Niestety, jak dotychczas, organy interpretujące nie odniosły się jednoznacznie do możliwości stosowania w takich wypadkach przepisów art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., w których chodzi o zwrot wydatków poniesionych „w imieniu i na rzecz nabywcy”, a właśnie wtedy nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w VAT.