Kontredans podatnika z podatkiem od nieruchomości

Niemal tyle emocji co w podatku dochodowym od osób prawnych wywołują zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, i w tym zakresie nie chodzi o stan przyszły, lecz o stan obecny.

Co do zasady prawo, w szczególności prawo podatkowe, powinno być na tyle jasne i przejrzyste, by podatnik bez potrzeby występowania o wydanie interpretacji podatkowych w indywidualnej sprawie, mógł je prawidłowo stosować. I to, daj Boże, z gwarancją pewności prawidłowości opodatkowania, co oznacza też odprowadzenie daniny podatkowej w prawidłowej wysokości.

Oznacza to również oczekiwanie podatnika na brak ryzyka odmiennych interpretacji organów podatkowych. By jednak tak było, potrzebne są jasne przepisy podatkowe, także w zakresie podatku od nieruchomości.

Niemal tyle emocji co w podatku dochodowym od osób prawnych wywołują zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, i w tym zakresie nie chodzi o stan przyszły, bliżej nieokreślony i związany z wdrożeniem powszechnej taksacji nieruchomości od wartości nieruchomości, lecz o stan obecny. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) pomimo wielokrotnych zmian nie doczekała się stanu, który nie musiałby budzić wątpliwości interpretacyjnych podatników podatku od nieruchomości, tudzież organów podatkowych (w przypadku podatku od nieruchomości organem podatkowym jest wójt, burmistrz, prezydent) oraz sądów administracyjnych zmuszonych do dokonywania rozstrzygnięć merytorycznych.

Nadal bowiem występują kontrowersje wokół zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie określonych przez to prawo podstaw opodatkowania, jakim są grunty, budynki i budowle. Przypomnijmy za cytowanym przepisem, że podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa budynku, co wymaga podkreślenia, że nie chodzi tu o powierzchnię użytkową lokali, podstawę opodatkowania gruntów stanowi jej powierzchnia, natomiast w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli podstawę opodatkowania stanowi jej wartość, co – wydawać by się mogło – jest plusem, bo to proste rozwiązanie.

Skoro to takie proste, zacznijmy od sposobu opodatkowania budowli. Co mówi przepis? Przede wszystkim przedmiotem zainteresowania ustawodawcy są tylko te budowle lub ich części, które „są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. A jeśli tylko te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to znaczy, że przedmiotem zobowiązania podatkowego nie będą objęte pozostałe budowle podatników na ich nieruchomościach, które nie są związane z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej. No dobrze, ale jak zdefiniowano pojęcie budowli i co to jest działalność gospodarcza?

Budowla to obiekt budowlany, którym nie jest budynek ani obiekt małej architektury, ale to także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości będą budowle zdefiniowane i wyliczone w art. 3 Prawo budowlane, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ustawa nie dysponuje własnym pojęciem budowli, lecz sięga – co widać wyżej – do norm Prawa budowlanego. Oznacza to, że każdorazowa zmiana tegoż prawa może wywoływać skutki dla podatników i organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tym bardziej że ustawa podatkowa mówi również o częściach budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro tak, to w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników pojawia się swoista skłonność do „rozdrabniania poszczególnych elementów budynku na części”, które stanowią podstawę opodatkowania. Jeśli jednak tylko część budowli podatnika jest związana z jego działalnością gospodarczą, to jak należy wywiązać się z zobowiązania podatkowego.

Zanim przejdziemy do przedstawienia konkretnej sprawy podatnika, zastanówmy się, czytając literalnie przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co było intencją ustawodawcy w zakresie sposobu opodatkowania budowli. Ustawodawca wskazał, że chodzi mu o opodatkowanie budowli związanych z działalnością gospodarczą, czyli generalnie chodzi o podatnika- przedsiębiorcę, wskazał też, że podstawę opodatkowania ma stanowić wartość budowli, zapewne budowli jako środka trwałego stanowiącego majątek podatnika. Przypomnijmy w tym momencie, że ustawodawca mówi o opodatkowaniu 2 proc. od wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, i która stanowi również podstawę obliczenia amortyzacji. W sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi jego wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. I trzecia sytuacja wystąpi w leasingu, gdy leasingodawca przejmuje z powrotem przedmiot leasingu, wtedy przyjmie on jako podatnik wartość sprzed umowy, ale w wielkości odpowiednio zaktualizowanej. No, jest jeszcze możliwość wyceny tej budowli, oczywiście jako środka trwałego, z inicjatywy organu podatkowego.

Tak skonstruowane przepisy wyraźnie wskazują, że punktem odniesienia do obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest ewidencja własna podatnika, która powinna być zgodna z normą ustawy o rachunkowości. W tym przypadku ewidencja środków trwałych powinna szczegółowo wskazywać, jaki majątek trwały podatnik ma i z czego się z składa, jakie ma budowle i jaka jest ich wartość początkowa, jakie umorzenia i amortyzacja.

Skoro jednak z przepisów ustawy podatkowej wynika zobowiązanie do zapłaty podatku ustalonego również od części budowli, która jest „związana z prowadzeniem działalności gospodarczej”, to jak dla celów podatkowych ją wyliczyć?

W tym miejscu należy przytoczyć ważne dla zrozumienia istoty sprawy pismo z dnia 1 czerwca 2006 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, które w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej rozpatrywało zażalenie podatnika, spółki X, na interpretację organu podatkowego. Organ podał w uzasadnieniu co następuje:

„Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że nie są lub nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż o zaliczeniu do kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje tylko i wyłącznie posiadanie przez przedsiębiorcę przedmiotu opodatkowania (budynków, budowli i gruntów). Zgodnie z zapisem art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę (to) sformułowanie wskazuje jednoznacznie, chodzi tu o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (...).
Zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się:
1) w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia (...)
3) w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia,
4) w razie nabycia, w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkowa z dnia nabycia (...)
5) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki (...) – wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej.
Regulacje te nie mogą stanowić podstawy alternatywnego sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

(...) W myśl przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zobowiązana jest ona [spółka X – przyp. autora] stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w sposób rzetelny, jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, oraz ujmując w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich treścią ekonomiczną (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Prowadzenie ksiąg w sposób odpowiadający powyższym regulacjom pozwoliłoby spółce na określenie wartości początkowej do amortyzacji budowli stosownie do przepisów w przedmiocie podatku dochodowego, a w konsekwencji na bezbłędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości”.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pełni oddało istotę zagadnienia. Równie ważne jak zdefiniowanie pojęcia „budowla” jest identyfikowanie przedmiotu opodatkowania w związku i na podstawie własnej ewidencji środków trwałych, w zakresie dotyczącym gruntów budynków i budowli. Oznacza to, że podstawowym punktem odniesienia dla podatnika nie jest prawo budowlane, lecz ustawa o rachunkowości, która określa normę ewidencjonowania środków trwałych, zasady ich ujmowania w księgach i wyceny. Takiego wyraźnego punktu odniesienia zabrakło w ustawie.

Jeśli podatnik zgodnie z normą ustawy o rachunkowości sklasyfikował środki trwałe i prowadzi prawidłową ewidencję, to ma właściwie podstawę opodatkowania. Problem powstanie dopiero wtedy, gdy będzie chodziło tylko o część budowli, a nie o całość, a także wówczas, gdy podatnik nie dokonujący odpisów amortyzacyjnych będzie musiał każdorazowo na dzień powstania obowiązku podatkowego ustalić i wprowadzić do ksiąg rachunkowych wartość rynkową.

Dodajmy, że w przypadku opodatkowania części budowli związanej z działalnością gospodarczą stosuje się zgodnie z orzecznictwem zasadę udziału części budowli w wartości ogółem, czyli jeśli 20 proc. budowli jest związane z działalnością gospodarczą, to odpowiednio tylko od 20 proc. wartości początkowej tej budowli będzie naliczone 2 proc. podatku od nieruchomości.

Wracając do problemu „swoistego rozdrabniania budynków na atomy budowli i urządzeń budowlanych” przez organy podatkowe, przypomnijmy znaną zapewne sprawę spółki Y, której po kolejnych odwołaniach od wyników postępowania podatkowego organ podatkowy orzekł, że w budynku, w którym znajduje się wiele elementów, w tym rozdzielnia wysokiego napięcia typu AC, rozdzielnia typu WNDC, zespół filtrów AC, izolatory wsporcze, konstrukcje nośne i stalowe, jednofazowe transformatory mocy i zespół zaworów tyrystorowych, tworzących jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu, że najważniejsze jego elementy, tj. zespół zaworów tyrystorowych i jednofazowe transformatory mocy są budowlami i nie mogą być uznane za część składową lub element wewnętrznej instalacji budynku i powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od budowli, czyli 2 proc. od ich wartości.

W wyniku postępowania obie strony, powołując biegłych i rzeczoznawców, udowadniały swoje racje. Niestety pomimo oczywistych dowodów ze strony spółki Y i opinii autorytetów Samorządowe Kolegium Odwoławcze, do którego w efekcie dalszego postępowania spółka Y wniosła zażalenie, podtrzymało rozstrzygnięcie organu podatkowego. Dopiero na etapie postępowania administracyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku sprawę zbadano gruntownie, także pod względem merytorycznym, przede wszystkim rozstrzygając istotę sporu, która sprowadzała się do ustalenia, czy urządzenia zespołu zaworów tyrystorowych i transformatorów stanowią część obiektu budowlanego i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pytanie w tej sytuacji tym bardziej było zasadne, bo właśnie budynek zgodnie z projektem technicznym zbudowano dla zabezpieczenia tych urządzeń. Sąd badał w tym celu znaczenie pojęć „urządzenia techniczne” i „urządzenia budowlane” i przyznał w tym zakresie rację stronie, która prawidłowo dowodziła, że urządzenia techniczne i urządzenia budowlane nie stanowią pojęć tożsamych. Skonstatował także, że w rozumieniu ustawy Prawo budowlane każde urządzenie budowlane stanowi urządzenie techniczne, lecz nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym.

Ostatecznie w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł co następuje:
„Nie jest dopuszczalna interpretacja przepisów podatkowych w sposób rozszerzający, wynikający z zamiaru poddania opodatkowaniu jak budowli również urządzeń, które wskutek zamieszczenia w budynku utraciły przymiot samodzielności umożliwiającej zakwalifikowanie do podatkowej kategorii budowli. Zamiar profiskalny umożliwiający opodatkowanie zamieszczonych w budynku zespołu zaworów tyrystorowych i transformatorów na zasadach tożsamych dla konstrukcji zewnętrznej spełniającej wymogi budowli (...) nie może być zrealizowany poprzez interpretację obowiązujących przepisów prawa w sposób rozszerzający.

O wyłączeniu z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli (...)”.

W ten sposób korzystnie dla podatnika zakończył się długo trwający spór z organem podatkowym, który w swej interpretacji „rozdrabniał na atomy” elementy budynku wraz z urządzeniami technicznymi, w celu wyegzekwowania wyższego niż należało zobowiązania podatkowego. W wyroku tym szczególnie interesująca jest niedopuszczalność interpretowania przepisów prawa podatkowego w sposób rozszerzający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na jeszcze inną istotną kwestię – rzeczowej kwalifikacji środka trwałego. Przypomnę, o czym pisałam na początku, że majątek trwały przedsiębiorcy jest ujmowany w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, przedtem jednak podatnik dokonuje wyceny i kwalifikacji nabytego lub wytworzonego środka trwałego. Jeśli zatem w intencji ustawodawcy było powiązanie podatku od nieruchomości za budowle podatnika z wartością budowli jako środka trwałego liczoną do celów podatkowych w podatku dochodowym, to wyłącznie ta rzeczowa kwalifikacja zawarta w ewidencji środków trwałych podatnika jest dowodem w sprawie.

Jest to tym bardziej oczywiste dlatego, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jako jedyna ustawa podatkowa nie wskazuje podatnikowi obowiązku i sposobu prowadzenia ewidencji podstawy naliczenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Brak tych zapisów i nieprecyzyjne prawo podatkowe skutkuje licznymi sporami z organami podatkowymi, między innymi w zakresie wyżej przedstawionym.

Na potrzebę zmian w zasadach opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazują od dawna specjaliści prawa podatkowego. Tymczasem kontredans podatnika z podatkiem od nieruchomości trwa. Miejmy nadzieję, że przyszłe zmiany tego prawa pójdą w kierunku jego uproszczenia i przejrzystości. Przedstawiona wyżej tematyka związana z problemami podatników powstałych na tle interpretacji zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości będzie kontynuowana.

powrót do listy artykułów